Судебная практика как гарантия верного истолкования новелл Налогового Кодекса

19 августа 2017 года вступили в силу изменения и дополнения в Налоговый Кодекс РФ (ст. 54.1 НК РФ), нормативно закрепляющие случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода (уменьшение налогооблагаемой базы, налоговые вычеты) не может считаться обоснованной. О естественном формировании нормативного регулирования на основании устойчивой практики в авторской колонке рассказывает ведущий эксперт Центра развития современного права Дмитрий Морев.

Одним из обстоятельств, которое исключает возможность получить такую выгоду, является исполнение сделки не тем лицом, которое указано в первичных документах – стороной договора или тем, кому эта сторона поручила исполнение.

Очевидно, что речь идет о ситуациях, когда налогоплательщик заключает контракт с так называемой фирмой однодневкой, которая выступает лишь формальным исполнителем. Фактически работы выполняются третьим лицом или самим налогоплательщиком.

При этом оплату за выполненные работы получает именно фиктивная фирма, которая, не исполняя своих налоговых обязательств (то есть не уплачивая налог по результатам сделки с налогоплательщиком), быстро выводит деньги по цепочке подставных фирм.

Бюджет в такой ситуации получает двойной убыток: налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу на сумму, уплаченную фиктивной фирме, а она, как было описано выше, с полученных сумм не платит никаких налогов.

Надо отметить, что подобного рода схемы давно были выявлены фискалами, а ВАС РФ сформировал обширную методическую базу борьбы с такими злоупотреблениями в Постановлении Пленума № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Сейчас это все получило закрепление на законодательном уровне в виде положений статьи 54.1 НК РФ. То есть произошло естественное для развитой правой системы формирование нормативного регулирования на основании устойчивой практики применения.

Однако экспертное сообщество выражает серьезную обеспокоенность тем, что раньше суды в подобных ситуациях обязательно выясняли, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность – то есть мог ли он знать о том, что работы выполняет не тот контрагент, который указан в первичных документах.

Нынешняя же формулировка статьи 54.1, по мнению ряда комментаторов, исключает такую необходимость, и любой случай заключения договора с фирмой-однодневкой даже при проявленной налогоплательщиком серьезной осмотрительности исключит налоговую выгоду (то есть не позволит заявить расходы и налоговые вычеты).

Действительно, статья 54.1 не содержит соответствующих оговорок о том, что проявленная осмотрительность освобождает налогоплательщика от негативных последствий, связанных с фиктивной фирмой. 

Но, на наш взгляд, это не должно стать серьезным ударом по интересам предпринимателей и повлечь изменение практики по таким делам, что может привести к объективному вменению налогоплательщику правонарушения (то есть без учета его вины).

Практика ВАС РФ, нынешнего ВС, а также нижестоящих арбитражных судов показывает, что в делах, где оценивается обоснованность получения налоговой выгоды (речь идет о вероятных схемах уклонения от уплаты налога), суды обязательно исследуют субъективную сторону, то есть выясняют степень осведомленности налогоплательщика о том, что он являлся участником неправомерных отношений по минимизации налогов. Для этого используются различные способы – это и опросы свидетелей, и оценка деловых мотивов, и выяснения того, что было сделано налогоплательщиком для исключения своего участия в неправомерных действиях (то есть проявленная должная осмотрительность).

В этой связи указанные выше опасения экспертов пока представляются преждевременными – сложившаяся арбитражная практика по таким делам (с обязательной оценкой субъективной стороны) – сформирована достаточно прочно и надежно гарантирует интересы налогоплательщика. 

Кроме того, действующее налоговое законодательство содержит принципы и нормы, не позволяющие пренебречь оценкой степени и формы виновности налогоплательщика и привлечь его к ответственности вне зависимости от их установления.

Тем не менее добросовестные налогоплательщики все же должны понимать, что новая редакция статьи 54.1 может потребовать от них более серьезного отношения к проверке контрагента (в пределах, предоставленных участнику оборота, не обладающему специальными полномочиями). Это необходимо для надлежащего подтверждения проявленной осмотрительности, то есть отсутствия вины в ситуации с выполнением работ не тем контрагентом, который указан в первичной документации.